【考点精讲】2021年初会实务第二章：资产（3）

  的产品或商品、处在生产的全部过程中的在产品、在生产的全部过程或提供劳务过程中储备的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

  （1）企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品；

  （2）房地产开发企业建造的商品房以及购入的用于建造商品房的土地使用权属于房地产开发企业的存货。

  存货区别于固定资产等非流动资产的最基本特征是企业持有存货的目的是“以备出售”，如可供直接出售的产成品、商品等。判断是否属于企业的存货，主要是根据是否拥有所有权以及持有目的，而非存货的存放地点。下列项目不属于企业的存货：

  （1）工程物资，所有权属于企业，但持有目的是为建造固定资产等，并不是为了出售，故不属于企业的存货；

  （2）对于受托代销商品，由于其所有权并未转移至受托方，因此，受托代销商品不能确认为受托方的存货。

  存货应当按成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

  （1）购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括依规定可以抵扣的增值税进项税额。

  （2）相关税费，是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。

  （3）其他可归属于存货采购成本的费用，是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

  成本包括：买价、运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值）以及按规定应计入存货成本的税费和其他费用。

  （1）合理损耗：计入存货成本。由于购入时确认的总成本中，已经包含这部分成本，因此，发生合理损耗不会影响存货总成本，但存货按照实际数量入库，导致存货单位成本上升。运输途中的合理损耗包括因商品性质、自然条件及技术设备等因素，所发生的自然的或不可避免的损耗。如酒精的挥发、沙子的自然散落等。

  商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入存货采购成本。『可先归集，期末根据存销情况分摊』

  存货包括：自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等。

  成本包括：实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费以及按规定应计入存货成本的税费等。

  （1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本。

  （2）企业在存货采购入库后发生的仓储费用。但是在生产的全部过程中为达到下一个阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品品质衡量准则而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本。

  （3）企业设计产品的设计费用通常应计入当期损益，但为特定用户设计产品发生的、可直接确定的设计费用应计入存货成本。

  注：用于连续生产应税消费品时，委托方应将受托方代收代缴的消费税记入“应交税费——应交消费税”科目的借方。

  实务中，企业发出的存货可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。在实际成本核算方式下，公司能够采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。

  （1）实际成本法下，由于价格波动及其他客观因素，使得相同数量同等规格不同批次的存货入库的账面价值会有所不同，就如何对发出存货计价的问题，衍生出了不同的方法，如先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。

  （2）计划成本法下，相同数量同等规格不同批次的存货入库的账面价值相等，都是计划成本。因此，库内存货不存在价值不一样的问题，以计划成本发出即可。实际成本与计划成本之间的差额反映在“材料成本差异”科目中，月末累计分配计算发出材料应负担的部分。

  个别计价法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

  发出存货的实际成本 =Σ（各批次存货发出数量 × 该批次存货实际进货单价）

  个别计价法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。

  先进先出法是指以先购入的存货应先发出（即用于销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

  先进先出法下：当物价持续上升时，每次发出的存货都是先购进的货物，成本偏低，而留存在企业的货物是后购进的货物，成本较高，更接近于市价。这样会高估企业当期利润和库存存货价值。而物价持续下降时则恰恰相反。

  月末一次加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末结存存货的成本的一种方法。

  采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，利于简化成本计算工作。但平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于存货成本的日常管理与控制。

  移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有结存存货的成本的合计额，除以每次进货数量加上原有结存存货的数量的合计额，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成依据的一种方法。

  移动加权平均法实际上就是“勤劳版的”月末一次加权平均法，每次购进货物都计算一次加权平均单位成本，作为下次进货前计算各次发出存货成本的依据。

  原材料是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

  原材料的日常收入、发出及结存，能够使用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

  材料采用实际成本法核算时，材料的收入、发出及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。

  上述会计分录，借方科目根据材料是否验收入库而使用不同科目，贷方科目根据货款支付时间、方式而选用不同科目，具体如下图所示：

  ①生产领用材料，根据“谁受益，谁承担”原则，将发出材料的实际成本计入相关的成本费用。

  企业可从个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等方法中选择。一经选定，不得随意变更。如需变更，应在财务报告附注中予以说明。实际成本法下，日常无法反映材料成本节约、超支情况，不能考核物资采购业务的成果。

  材料采用计划成本法核算时，材料的收入、发出及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价。月末，计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

  根据“谁受益，谁承担”原则，将发出材料的计划成本计入相关的成本费用，同时结转发出材料应负担的材料成本差异，将计划成本调整为实际成本。

  若企业的材料成本差异率各期之间是比较均衡的，也能够使用期初材料成本差异率分摊本期的材料成本差异。年度终了，应对材料成本差异率进行核实调整。

  （1）采购材料时，不涉及“在途物资”科目，无论是不是验收入库，首先借记“材料采购”科目，核算材料实际成本；

  （2）验收入库时，根据入库材料的计划成本，借记“原材料”科目，贷记“材料采购”科目；

  （4）材料发出时，按计划成本核算，结转至对应科目；『“谁受益，谁承担”原则』

  （5）月末，计算发出材料应负担的材料成本差异，结转至对应科目。『“谁受益，谁承担”原则』

  实务中，为了简化核算，企业通常在月末一次性确认本月入库材料的计划成本并结转材料成本差异；金额根据“发料凭证汇总表”等资料结转发出材料的计划成本与发出材料应负担的材料成本差异确定。